【问题】
实质性程序包括哪些类型？各自适用于什么情形？
【简要答案】
实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。
【政策依据】
- – 《2026年CPA审计教材》第八章《实质性程序的性质》
【详细解读】
- 细节测试：对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别认定是否存在错报。 – 适用领域：适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、准确性、计价和分摊认定的测试 – 测试方向：针对存在或发生认定，选择包含在财务报表金额中的项目；针对完整性认定，选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目
- 实质性分析程序：通过研究数据间关系评价信息，识别认定是否存在错报。 – 适用领域：在一段时间内存在可预期关系的大量交易 – 考虑因素：使用的适当性、数据可靠性、预期准确程度、可接受的差异额
- 必须实施的实质性程序： – 将财务报表中的信息与其所依据的会计记录进行核对或调节 – 检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整
- 无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大交易类别、账户余额和披露实施实质性程序。
【例子说明】
【例】注册会计师A针对B公司的不同账户选择不同类型的实质性程序时，应当如何选择细节测试和实质性分析程序？
1. 场景设定：B公司是一家零售企业，年末需要审计应收账款（余额5000万元，100个客户）、营业收入（全年3亿元）、应付职工薪酬（余额200万元）。
2. 规则引用：细节测试适用于存在性、计价认定，实质性分析程序适用于存在可预期关系的大量交易。
3. 具体推导：– 应收账款存在性认定：实施函证程序（细节测试），向前10大客户（合计4000万元）发函确认余额 – 营业收入完整性认定：对全年12个月的月度收入实施实质性分析程序，比较收入与上年同期、预算数的差异，调查异常波动 – 应付职工薪酬：将期末余额与上月工资计提数、人员编制变动进行核对（实质性分析程序），同时对年末最后一个月的工资计提实施细节测试
4. 最终结论：注册会计师根据各账户的特点和认定的性质，分别选择了细节测试和实质性分析程序，实现了审计效率和效果的平衡。