【问题】
注册会计师如何识别和评估认定层次的重大错报风险？特别风险如何确定？
【简要答案】
注册会计师应当分别评估认定层次的固有风险和控制风险。先依据固有风险识别”相关认定”和”相关交易类别、账户余额和披露”，再评估固有风险等级。特别风险是指注册会计师将固有风险评估为达到或接近固有风险等级最高级的重大错报风险，或其他审计准则规定应作为特别风险的风险。
【政策依据】
- – 《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》 – 《2026年CPA审计教材》第七章《识别和评估认定层次重大错报风险》和”需要特别考虑的重大错报风险”
【详细解读】
- 识别认定层次风险：如果判断某固有风险因素可能导致某项认定发生重大错报，但与财务报表整体不存在广泛联系，应识别为认定层次重大错报风险。
- “相关认定”的确定：如果注册会计师识别出某项认定存在重大错报风险（基于固有风险，不考虑控制），该项认定即为”相关认定”。
- 评估固有风险：通过评估错报发生的可能性和严重程度来评估固有风险，确定固有风险等级。
- 评估控制风险：在拟测试控制运行有效性的情况下，应当评估控制风险。如拟不测试，则将固有风险评估结果作为重大错报风险评估结果。
- 特别风险的定义：（1）固有风险评估为达到或接近最高级的重大错报风险；（2）其他审计准则规定应作为特别风险的风险。
- 确定特别风险不考虑控制：在判断哪些风险是特别风险时，不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。
- 常见特别风险：交易具有多种可接受的会计处理涉及主观性；会计估计具有高度不确定性；数据收集和处理复杂；涉及复杂计算；对会计政策存在不同理解；业务变化涉及会计处理变化。
【例子说明】
【例】注册会计师A在对B公司进行审计时，发现该公司正在进行一项复杂的商誉减值测试，请问应当如何识别和评估特别风险？
1. 场景设定：B公司上年收购了一家子公司，形成商誉5000万元，本年度子公司业绩大幅下滑，需要进行商誉减值测试。
2. 规则引用：特别风险包括固有风险评估为达到或接近最高级的重大错报风险，以及涉及高度主观性和不确定性的会计估计。
3. 具体推导：商誉减值测试需要管理层对未来现金流量进行预测，选择折现率，确定可收回金额，涉及重大的管理层判断和假设。由于主观性、不确定性、管理层偏向和其他舞弊风险因素等固有风险因素的影响，错报发生的可能性和严重程度均较高。注册会计师评估认为该风险的固有风险等级接近最高级。
4. 最终结论：注册会计师将商誉减值确定为特别风险，不依赖相关控制，将在审计中专门设计和实施实质性程序以应对该风险，包括评价管理层使用的假设、方法和数据，考虑利用评估专家的工作等。