【问题】
进一步审计程序的性质、时间安排和范围如何确定？其中哪个因素最为重要？
【简要答案】
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。其中进一步审计程序的性质是最重要的，只有首先确保审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
【政策依据】
- – 《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》 – 《2026年CPA审计教材》第八章《进一步审计程序的概念和要求》
【详细解读】
- 进一步审计程序概念：相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
- 性质：是指进一步审计程序的目的和类型。目的包括通过控制测试确定内部控制运行有效性、通过实质性程序发现认定层次的重大错报。类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
- 时间安排：是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。
- 范围：是指实施进一步审计程序所涉及的数量多少，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。
- 性质最重要：不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。
- 设计考虑因素：风险的重要性、重大错报发生的可能性、涉及的各类交易账户余额和披露的特征、被审计单位采用的特定控制的性质、是否拟获取审计证据以确定内部控制的有效性。
【例子说明】
【例】注册会计师A针对B公司应收账款的存在性认定设计进一步审计程序时，应当如何确定审计程序的性质、时间安排和范围？
1. 场景设定：B公司年末应收账款余额1亿元，其中前10大客户占70%，注册会计师评估存在性认定的重大错报风险为高水平。
2. 规则引用：进一步审计程序的性质是最重要的因素，不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。
3. 具体推导：针对应收账款存在性认定，注册会计师选择函证作为主要审计程序（性质选择），因为函证直接从第三方获取证据，对应收账款存在性认定的证明力最强；注册会计师决定在资产负债表日后第10天发送询证函（时间安排），以便获取截至资产负债表日的余额信息；注册会计师确定对前10大客户全部函证，对其余客户按随机抽样选取50个样本（范围确定）。如果只扩大函证范围但不改变函证这一程序性质，仍能有效应对风险；但如果选择检查内部凭证而非函证，即使扩大范围至100%检查，其证据效力也不如函证。
4. 最终结论：注册会计师选择了函证这一最有效的审计程序来应对应收账款存在性认定的重大错报风险，并确定了适当的实施时间和函证范围。