【问题】
注册会计师在什么情况下可以依赖以前审计获取的控制运行有效性的审计证据？
【简要答案】
当拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制时，注册会计师可以运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，但每三年至少对控制测试一次。对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据。
【政策依据】
- – 《2026年CPA审计教材》第八章《如何考虑以前审计获取的审计证据》
【详细解读】
- 基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。
- 控制发生变化时：应当考虑以前审计获取的审计证据是否与本期审计相关。如果发生实质性变化，应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
- 控制未发生变化时：可以运用职业判断确定是否在本期测试，但每三年至少测试一次。
- 不得依赖以前证据的情形：对于旨在减轻特别风险的控制，不论是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在每次审计中都测试。
- 分配测试：不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，应在每次审计时从中选取足够数量的控制进行测试。
- 确定再次测试时间间隔的考虑因素： – 内部控制其他要素的有效性 – 控制特征（人工还是自动化）产生的风险 – 信息技术一般控制的有效性 – 影响内部控制的重大人事变动 – 环境变化导致控制缺乏相应变化的风险 – 重大错报风险和对控制的信赖程度
【例子说明】
【例】注册会计师A已连续三年审计B公司，前两年均测试了银行存款余额调节表的编制控制，请问本年是否可以依赖以前审计获取的审计证据？
1. 场景设定：B公司的银行存款余额调节表由出纳以外的人员每月编制，财务经理复核。前两年测试结果表明控制运行有效，控制本期未发生变化。
2. 规则引用：对于非特别风险的控制，如果自上次测试后未发生变化，可以运用职业判断确定是否测试，但每三年至少测试一次。
3. 具体推导：前两年注册会计师均测试了该控制，本年考虑以下因素后决定再次测试：控制环境稳定，未发生重大人事变动，该控制为人工控制（稳定性较差），对控制的信赖程度较高。虽然可以不再测试，但考虑到该控制为人工控制，注册会计师决定本年继续测试20个月的银行余额调节表编制情况。同时，对于旨在减轻收入确认特别风险的销售合同审批控制，尽管前两年均测试且未发生变化，本年仍必须测试，不得依赖以前证据。
4. 最终结论：注册会计师根据控制是否针对特别风险、是否发生变化等因素，分别作出了是否依赖以前审计证据的决定。