【问题】
实质性方案和综合性方案有何区别？注册会计师应如何选择？
【简要答案】
实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指将控制测试与实质性程序结合使用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施的总体方案往往更倾向于实质性方案。通常情况下，出于成本效益考虑可以采用综合性方案。
【政策依据】
- – 《2026年CPA审计教材》第八章《总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响》
【详细解读】
- 实质性方案定义：注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。
- 综合性方案定义：注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
- 选择依据：注册会计师对认定层次重大错报风险的评估结果为选择实质性方案或综合性方案奠定基础。
- 高风险倾向：当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施的总体方案往往更倾向于实质性方案。
- 成本效益考虑：通常情况下，出于成本效益的考虑可以采用综合性方案。
- 特殊情况： – 仅通过实质性程序无法应对重大错报风险时，必须通过实施控制测试 – 风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或控制测试不符合成本效益原则时，可能仅实施实质性程序就是适当的
- 必须实施实质性程序：无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大交易类别、账户余额和披露设计和实施实质性程序。
【例子说明】
【例】注册会计师A根据风险评估结果，拟为B公司的不同账户设计不同的审计方案，请问实质性方案和综合性方案应如何选择？
1. 场景设定：B公司是一家制造企业，设有较为完善的内部控制体系，但近期控制环境因财务总监离职而有所削弱。
2. 规则引用：实质性方案以实质性程序为主，综合性方案将控制测试与实质性程序结合使用。
3. 具体推导：– 营业收入（评估风险较高，控制环境薄弱影响销售控制的可信赖程度）：采用实质性方案，主要依赖实质性程序（函证主要客户、检查销售合同和发货单据、实施截止测试），减少对销售控制的依赖 – 存货（评估风险中等，仓储控制基本稳定）：采用综合性方案，先实施控制测试（测试存货收发存的审批控制和盘点控制），再根据控制测试结果确定实质性程序的范围 – 固定资产（评估风险较低，采购和验收控制运行良好）：采用综合性方案，测试固定资产采购审批和验收控制的运行有效性，在此基础上缩小实质性程序的范围
4. 最终结论：注册会计师根据不同账户的风险评估结果和控制的可信赖程度，分别选择了实质性方案和综合性方案，实现了审计资源的优化配置。