【问题】
积极式函证未收到回函时，注册会计师应当如何处理？在什么情况下函证是必要程序？
【简要答案】
未收到回函时应实施替代审计程序。当存在特别风险且获取积极式回函是获取充分适当审计证据的唯一程序，或存在管理层凌驾、串通舞弊风险时，函证是必要的。
【政策依据】
- – 2026年CPA审计教材第四章”审计证据”第三节”函证” – 《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》
【详细解读】
- [替代程序]：如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
- [必要程序情形一]：注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。
- [必要程序情形二]：存在特定舞弊风险因素，例如管理层凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
- [替代程序示例]：检查期后收款记录、销售合同、发运单、发票等支持性文件。
【例子说明】
【例】注册会计师向Y公司应收账款客户A公司发出积极式询证函（余额200万元），但未收到回函。Y公司存在管理层与销售人员串通虚构收入的舞弊风险，请问注册会计师应如何处理该情况？
1. 场景设定：Y公司客户A应收账款200万元，未回函，且存在串通舞弊风险；
2. 规则引用：存在舞弊风险时积极式函证回函是必要程序；
4. 最终结论：再次发函仍未回函，注册会计师实施替代程序并扩大测试范围，考虑对审计意见的影响。